PPP项目全周期税务管理研究分析

李辉荣

摘要：PPP（Public-Private-Partnership）模式源自英国，是指政府与社会资本、民间第三方机构间进行合作的项目，随着中国经济的不断发展，财政部于2014年发文（财金〔2014〕76号）《关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》、（财金〔2014〕113号）《政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》后，该模式在我国进行了大面积推广实施。

关键词：PPP项目  全过程管理  税收管理   税收筹划

随着国家对PPP项目的推广，大量的社会资本开始涉足该领域，但国家税务总局未出台专门针对PPP项目的税收政策，因此在整个项目实施期间，项目公司在税款缴纳方面没有明确的税收依据，存在较大的涉税风险，某公司自2015年投资首个PPP项目开始，经过近8年的探索，根据自身经验，浅谈对PPP项目税务管理的一点认知。

一、PPP项目税收管理基本原则：

   （一）事先筹划原则

PPP项目投资需成立SPV公司，作为一个独立的法人单位，所有税务业务均可能涉及，合理的税收筹划是指导税收工作顺利开展的依据，因此只有进行事先筹划才能合理降低税收风险，在法律约定范围内完成项目投资。

（二）合法性原则

合法性原则是企业开展所有业务的首要原则，在项目实施过程中SPV公司应当采取一些合法手段进行税收筹划降低税收成本，但需要在法律规定的范围内进行合理筹划，切不可钻法律空子。

（三）成本效益原则

项目成本投入和取得的收益是投资者首先需要考虑的关键点，也就要求税收筹划必须遵守成本效益原则，若仅考虑税收筹划获得的收益则可能导致总成本增加，利润得不到明显改善，因此需要财务人员从项目全口径进行税收筹划，将总成本降至最低。

（四）全局性原则

PPP项目作为投资业务，全周期可能涉及所有税务事项，各税种之间存在一定的关联性，若只关注某一单项税种则可能导致整体税负失衡，故需要从全局考虑保障公司整体利益。

二、PPP项目全流程税务管理

（一）项目投资前期税务筹划

项目识别准备阶段需根据项目特性，合理预测项目可能涉及的税种及税率，若可预见的税种及税率与项目可研存在较大差异的，需在PPP合同中约定，该部分额外成本由谁承担，同时合理预测项目执行阶段是否存在税收优惠等政策，为项目实施过程中降低公司成本做到心中有数。

例如某项目招标及可研资料中一般仅考虑了增值税、附加税、企业所得税；且值税进项税额是按照项目总投/（1+建安工程适用税率）*6%测算，增值税销项税额是按照项目运营期收款/（1+6%）*6%计算，最终实际缴纳增值税及附加与实际执行存在较大差异，因此项目投资之前社会资本方需与政府方对该部分差异进行明确。

（二）项目建设阶段税务管理

项目建设阶段涉及的主要税种有增值税、印花税、耕地占用税、环保税、个人所得税等，除增值税外其他税款缴纳时均计入在建工程。

1.增值税：

项目建设阶段一般无销项税额核算，进项税来源主要有建安合同进项税额、勘察设计等二类费用进项税额；

（1）建安费

PPP项目工程建设一般由社会资本方承担，施工总承包方应按照项目结算金额向SPV公司开具增值税专用发票（质保金部分未达纳税义务发生时点，可暂不开具）；

（2）二类费

①目前现状：

1）移民征拆费

移民征拆的支付一般有两种方式：一是由政府主导征拆，项目公司将移民征拆款项支付给政府，政府方向项目公司开具行政事业单位资金往来结算票据；另一种方式是，项目公司主导征拆，将移民征拆款直接支付至老百姓，无法取得合法票据；目前绝大部分项目公司采用第一种方式。

2）其他二类费（前期费用）

部分PPP项目前期费用（二类费用）是政府方先行支付，项目公司成立后，由项目公司将资金支付给政府，政府方向项目公司开具行政事业单位资金往来结算票据。

部分PPP项目二类费用是在项目公司成立后，由项目公司签订合同并进行支付，项目公司在选择采购单位时，尽量选择一般纳税人，在合同价款相同的情况下可最大限度获取进项税额；

②二类费用支付过程中存在的风险及应对措施：

1）存在的风险：

A.行政事业单位资金结算往来结算票据，不属于所得税法规定的税前列支的票据，存在无法进行税前列支的风险；

B.资金结算往来票据不属于可抵扣增值税的票据，造成项目公司可抵扣进项税额减少，导致项目公司税收成本增加；

C.项目公司直接将移民征拆款支付给老百姓，无法取得合法票据，存在所得税前无法列支，增值税无法抵扣的双重风险；

2）拟解决措施：

提前与税务机关沟通，该部分费用虽未取得税法规定的可列支票据，但依据实质重于形式的基本原则，真实业务已发生，应作为所得税前列支依据；同时项目投资初期与实施机构沟通，前期费用及征拆费用等无法取得可抵扣增值税进项税额部分，由政府作为专项费用单独支付给项目公司，或纳入总投作为项目付费依据；

    2.印花税：

    项目建设阶段印花税涉及较多的一般是：建安合同印花税；勘察、设计合同印花税；财产保险合同、租赁合同印花税；借款合同印花税；技术合同印花税；营业账簿印花税；权利、许可证照印花税等；

PPP项目建设期合同种类较多，需根据合同种类建立合同台账，根据印花税税目及税率按规定申报缴纳印花税，容易忽略印花税合同主要有，租赁合同、勘察设计合同、财产保险合同、咨询服务合同等；借款合同仅对项目公司与金融机构签订的融资合同缴纳印花税，股东借款合同不在印花税纳税范围之内。

根据目前税收优惠政策（1）营业账簿印花税原税率万分之五，暂按万分之二点五进行申报缴纳；（2）自2022年7月1日起，暂停缴纳权利、许可证照印花税。

3.耕地占用税

部分项目（道路工程、水利工程等工程等）建设过程中占用耕地，需缴纳耕地占用税，该部分税款一般属于移民征拆费用组成部分，应纳入征拆范畴计入项目总投。

    4.环境保护税

部分地区针对在建项目会要求项目公司缴纳环境保护税，该部分税款在可研立项时一般未考虑，未纳入项目总投，因此在缴纳环保税（其他合同未包含的税种）时需与实施机构沟通，将该部分费用纳入项目总投或由政府单独支付。

5.个人所得税

项目公司人员一般由社会资本方委派，项目公司并未核算薪酬，但作为独立法人单位的SPV公司需按月申报个人所得税，故一般操作方式为在个税申报系统中录入一人信息，尽量选取劳务人员信息录入，并按月进行零申报。

（三）项目运营阶段税务管理

项目运营阶段涉及的税种主要有（与建设期相同内容不再阐述）：增值税、所得税、房产税、土地使用税等；

1.增值税

（1）留抵退税：

项目进入运营期开始确认收入成本后，纳税评级将会评为B级及以上，符合条件的项目公司将可以办理增值税留底退税，

（2）税种税率的确定：

自PPP项目在我国兴起以来，所有PPP项目招标文件及可研资料等各类文件中对于PPP项目运营期收入适用的增值税销项税种及税率均是按照6%“现代服务”进行测算，以此为依据测算项目公司全周期资产、负债、现金流、IRR、NPV、投资回收期、投资回报率等各类财务指标。但国家税务总局一直未出台关于PPP项目运营收入适用税种及税率的相关政策文件，目前我公司投资的PPP项目执行情况如下：

使用者付费部分：根据向使用者提供的服务开具相应的发票；例如水费、采暖费、蒸汽款等按照9%确认销项税率、电费按照13%确认销项税率、物业费按照6%确认销项税率等；

可行性缺口补助部分：目前进入运营期项目暂按照“现代服务—企业管理服务”6%开具发票，但各地政府目前均提出不同意见，但因税务总局未出台专门针对PPP项目税收政策文件，属地税务局均不愿出具税收通知书明确适用税种及税率，但要求企业按其口头意见执行，主要有以下几种不同意见，目前尚在协商中：

①项目总投部分按照“建安服务”税目，适用9%税率确认销项税额；投资回报部分按照“金融服务”税目，适用6%税率确认销项税额；

②项目总投及投资回报部分均按照“销售不动产”、“建筑服务”、“不动产租赁”等税目，适用9%税率确认销项税额；

  （3）纳税义务发生时间：

各单位应根据项目进入运营期时点及PPP合同约定收款时点，按照增值税纳税义务发生时点确认销项税额，并进行纳税申报，避免产生税务风险。

  PPP项目涉及的增值税纳税义务发生时间主要为：发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票当天；

  例如：某PPP合同约定：项目竣工验收合格次日进入运营期，可行性缺口补助的支付时点为“项目运营开始满一年的对应日”；项目于2021年10月20日办理完竣工验收手续，2021年10月21日进入运营期，则首笔缺口补助的支付时点为2022年10月20日。

若2022年9月收取该笔缺口补助，则项目公司纳税义务发生时间为9月份；若2022年10月份未收到该笔缺口补助，但纳税义务时间已经发生，10月份需确认销项税额，在申报表中填列“未开具发票收入”，实际收款开票当月，在申报表“未开具发票收入”部分填列该金额的负数。

  （4）税金及附加：

  对于项目运营前期有留抵退税的项目公司，有销项税额缴纳时，在留抵退税范围内部分无需缴纳税金及附加。

  （5）税收优惠：

  部分行业可享受相应的税收优惠政策，项目公司应积极研究税收政策，保障公司利益。

  PPP项目涉及的税收优惠政策主要有：

①纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆在自己的场所提供文化体育活动取得的第一道门票收入免征增值税；

②寺院、宫观、清真寺和教堂举办文化、宗教活动的门票收入免征增值税；

③三北地区居民供热免征增值税等；

享受增值税税收优惠政策时需分别核算应税项目与免税项目，并按期比例对当期进项税额进行转出；

2.企业所得税

  （1）使用者付费项目：

  按照当期应收款总额确认收入利润，项目运营前期因财务费用较高，利润较小，随着贷款本金逐步偿还，利润逐步增大，所得税缴纳呈现前低后高的趋势；

（2）使用者付费+缺口补助项目：

按照完全成本法确认收入，年度利润率基本保持，随着运营期的推进，当年财务费用逐渐减少，故利润呈现前高后低的的变化趋势。

项目公司应在项目运营期合理预计总成本及总收入，确保收入、成本、利润的准确性，同时在季度缴纳所得税时，可适量缴纳，待汇算清缴完成后完成年度税款缴纳工作。

（3）税收优惠：

PPP项目可享受相应的税收优惠政策主要有：

①从事国家重点扶持的公共基础设施项目，指《公共基础设施项目企业所得税税收优惠目录》规定的港口、码头、机场、铁路、公路、电力、水利等项目的投资经营所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属年度起，可享受企业所得税三免三减半税收优惠政策；

②环境保护、节能节水项目所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，可享受企业所得税三免三减半税收优惠政策；

3.房产税、城镇土地使用税：

由于PPP项目所购建的资产，项目公司仅有对该资产的特许经营权，而非所有权，故各类产权证一般均办理在实施机构名下，仅有部分项目为满足其合规性，办理至项目公司。

根据“房产税”“土地使用税”相关规定，“产权属于国家所有的，由经营管理单位作为纳税人”，因项目公司作为项目资产实际管理人，故项目公司为法定的纳税义务人。

税收优惠：由国家财政机关拨付事业经费的单位，如学校、医疗卫生单位、托儿所、幼儿园、敬老院、文化、体育、艺术这些实施全额或差额预算管理的事业单位所有的，本身业务范围内使用的房产免征房产税及土地使用税；

宗教寺庙、公园、名胜古迹自用房产免征房产税及土地使用税；宗教寺庙、公园、名胜古迹中附属的营业单位。如影院、饮食部、茶社、照相馆等使用的房产及出租的房产，不属于免征范围。

    PPP项目承建的基础设施项目范围内的学校、医院、宗教寺庙、名胜古迹、体育场管等一般产权均办理于实施机构名下，项目公司获得特许经营权，项目主体设施属于房产税及土地使用税免征范围，但部分经营单位由项目公司自行运营并收取租金或运营费用，需按税法规定缴纳房产税及土地使用税。

（四）项目退出阶段税务筹划

项目运营期结束后，账面资产已全部摊销完毕，根据PPP合同约定，项目公司将项目设施无偿移交政府或其指定单位，各股东方在将项目留存利润分配后，股权退出，项目公司清算解散。

在项目退出阶段一般不涉及其他税务事项。

三、PPP项目税务管理小结：

PPP项目引入我国并迅速发展是符合我国基本国情的历史性举措，在社会公共基础设施建设领域发挥了较为重要的作用。税务筹划及日常管理贯穿于PPP项目投资前期、建设阶段、运营阶段、退出阶段的全流程中管理中，每一阶段的筹划及核算不尽相同，相应的筹划及管理工作也存在较大差异，因此SPV公司应根据不同项目、不同阶段的任务需求，有序展开科学化、合理化、差异化的税收筹划及管理工作，从而降低企业的税收成本及税收风险，为企业创造更高的经济价值。

参考文献：

[1]杨万壮.浅析PPP投资项目全过程税务筹划[J].财经界,2020(3):220-221.

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[3]夏雨. PPP项目社会资本方的管理重点及税收筹划[J]. 财富时代, 2020, No.185(10):43-44.