湖南省建筑业结算增值税调税方法研究

彭晓丹

摘要：我国自2016年5月1日起全面开展营业税改征增值税试点。在国家减税降费的大背景下，建筑业增值税又经过了两次调整。建设项目本身投资规模大，工期时间长，再加上目前普遍存在的结算滞后、进度款支付滞后的问题，使得不少建设项目施工期或者支付、结算期跨不同税率时段。通过湖南省具体案例分析，比对两种不同调税方法，并给出建设项目结算时增值税调整的建议。

一、建设项目结算增值税调整的基础

建筑业税收原采用营业税，存在反复征税、计税基础不合理、与企业实际经营状况脱钩等弊端，不能有效激发建筑业市场主体的活力。相较于发票上仅列示总金额的“价内税”营业税，增值税是一种“价外税”，通过分列价格和税额实现“价税分离”，其核心是对新增加部分价值征税。在2016年5月1日建筑业开启营改增试点后，对建筑业的转型升级、效能提升具有重要意义。

根据《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）及《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号）的规定，湖南省住建部门先后两次对建筑业增值税税率进行调整，于2018年6月将增值税销项税额税率由11%调整至10%，于2019年4月由10%调整至9%，同时调整了砂、石子、水泥为原料的普通及轻骨料商品混凝土、园林苗木、自来水及适用增值税率17%和13%的材料综合税率。

二、结算增值税调整的思路

建筑业“营改增”实施以来，建筑从业人员尤其是财务人员、造价人员对增值税计税基数、适用税率、结算操作办法仍未达成普遍共识。部分省市住建主管部门发布了建设项目结算时增值税调整的指导意见，建设项目增值税调整根据调税文件发布时间、合同签订时间、施工时间及工程款支付情况可以分为两种思路，一种是在施工过程中对税率进行即时调整，调税节点前完成的工程量按原税率执行，调税节点后的工程量按新税率执行，不用考虑工程款发票具体的开具时间；另一种是在结算过程中进行调税，在不同税率时期支付的工程款，要根据付款情况适用不同税率进行调整，但此种调税方法不能调整材料综合税率，两种调税思路特点如下：

表1   增值税调整思路比对

调税方法	销项税额税率	材料综合税率	优势	劣势
按工程进度调税	调整	调整	承发包双方可以准确知道税金调整对合同造价的影响。	对承发包人造价人员要求高（计价软件操作、结算时效等），适合过程结算合同造价占比高的项目。
按付款发票调税	调整	不可调整	结算造价与付款发票挂钩，调税方法简单、直观，对过程结算要求不高。	不能调整材料综合税率，精确性不够。

三、项目概况

某道路及两厢提质改造项目，全长约3km。主要工作内容：人行道板更换、行道树提质、中央绿化带改造、人行道沥青砼及砼压膜路面、沿街房屋立面做真石漆、更换广告牌、增设空调机架及保护罩、雨棚、护窗等。本项目建设时间为2017年10月20日至2019年6月7日，施工合同金额1917.75万元，合同签订时适用的增值税销项税率为11%。

项目中合同约定的结算方式为按实结算的单价合同，如项目实施过程中主要材料价格涨跌幅超过约定及遇政策性调整，相应合同价款可以调整。

本项目开工至2018年6月12日（第一次增值税销项税率调整），完成空调移机、不锈钢防盗窗新装、外墙面真石漆涂装、广告牌恢复等立面整治工程约90%的作业内容及部分签证工程量，承包方按施工期适用的增值税税率11%申报工程产值约800万元。

2018年6月12日至2019年4月1日(第一次增值税销项税率调整后第二次调整前），本项目完成余下10%的立面整治作业内容及人行道板重新铺设、沥青混凝土自行车道建设、麻石树池修复等约80%的市政改造工程量，承包方按招投标期适用的增值税税率11%申报工程产值约890万元。

2019年4月1日至本项目竣工（第二次增值税销项税率调整后），本项目完成余下20%的市政改造工程量，并完成乔、灌木及地被栽植工程量，承包方按招投标期适用的增值税税率11%申报工程产值约250万元。

四、不同调税方法比对

4.1材料综合税率变化对项目的影响

以本项目园林主材马尼拉草皮为例，合同约定主材招投标期与施工期相比涨跌幅5%以内的风险由承包人承担，超过风险范围外的部分主材价差予以调整，直接进入税前造价。招投标期含税预算价15.02元/m2，适用的材料综合税率11%，对应除税价格为13.53元/m2，施工期含税预算价为15.50元/m2，适用的材料综合税率9%，除税价格为14.22元/m2。考虑材料综合税率的影响，马尼拉草皮的施工期除税预算价相对招投标期除税预算价涨幅已经超过5%，应当予以调整。

    材料综合税率的变动，不仅体现在合同约定的主材调差影响项目造价，也通过进项税额抵扣影响承包方施工成本。

4.2按工程进度调税

如项目承发包双方项目管理水平高、造价人员专业素质强，且合同中约定按进度支付的工程款比例达到合同价款80%以上，应考虑按照工程进度实施调税，同时考虑材料综合税率对项目造价的影响。具体公式如下：

调整合同价格 ＝X (１ ＋ 调整后税率)

如项目合同中约定，按照已完工程产值80%的比例支付进度款，其余款项待结算完成后支付，则项目按照工程进度调税如下，调整后合同金额为1932.26万元。

                表2  按工程进度调税           单位：万元

调整节点	申报产值	不含税 造价	增值税 税率(%)	增值税	调税后产值	调整后金额/原金额（%）
第一次调税前	801.85	722.39	11%	79.46	801.85	100%
第一次调税后 第二次调税前	889.45	801.31	10%	80.13	881.44	99.1%
第二次调税后	253.54	228.41	9%	20.56	248.97	98.2%

4.3按付款发票调税

部分项目由于承发包双方造价管理经验不足（如承包方结算进度跟施工进度不匹配、发包人对工程造价审核经验不足等）或发包人项目资金安排原因，出现超过合同价款60%的工程款延后至结算后支付的，为更真实地反映承包方纳税情况，应按工程款发票对应的税率进行调税。

项目按工程款发票对应税率调税，考虑计价软件操作的便捷性，调税时不再考虑材料增值税税率调整及增值税附加税率变动对结算金额的影响，统一按招投标期税率进入计价软件，再根据付款情况结合计价软件计算结果计补税金差额。项目最终结算价格=按招投标期税率计算的工程造价A-增值税税差B。运用此方法进行结算价格调整，需要整理历次工程付款台帐，注明开票时间、开票金额、适用税率、税金等内容。

项目合同中约定，按照已完工程产值40%的比例支付进度款，其余款项待结算完成后支付，支付进度款时不考虑税金变动对合同造价的影响，在结算时统一调整。

项目结算时，经比对项目竣工图、签证资料计算，按招投标期税率计算的工程造价A=1970.29万元（计算税率11%，含增值税195.25万元）项目在开工后至第一次调税前支付工程款801.85×40%=320.74万元（开票税率11%，含增值税税额31.79万元），在第一次调税后第二次调税前支付工程款889.45×40%=355.78万元（开票税率10%，含增值税税额32.34万元），在第二次调税后已经支付的工程款为253.54×40%=101.42万元（开票税率9%，含增值税税额8.37万元）剩余工程价款不含税的工程造价为：

1970.29/(1+11%)-320.74/(1+11%)-355.78/(1+10%)-101.42/(1+9%)=1069.60万元，如按9%开票税率支付，此部分增值税金额96.26万元。增值税税差B=195.25-31.79-32.34-96.26=34.86万元。项目最终结算价格=1970.29万元（按招投标期税率计算的工程造价A）-34.86万元（增值税税差B）=1935.43万元。

五、调税思路分析

1.实操便捷性分析

按工程进度调税的方法，承包方需要按照调税文件时间节点分开编制计价文件，按照调税文件时间节点划分项目各个分部分项工程的已完工程量，分节点完成材料调差后编制计价文件，再报发包方审核。这对于结算资料与施工进度的匹配程度提出很高要求，计价文件实操的编制难度将明显增加。

按照付款发票调税方法，如不考虑项目实施过程中管理费、利润等取费的变化，承包方的投标文件可以直接用于进度款核算并作为结算计价文件的基础，不需要根据调税文件的时间节点进行工程量划分及材料调差，在结算对审完成后根据工程款发票台账计补税差即可，工程价款核算便捷。

经过计算比对，两种建设项目结算增值税调整方法价差金额价误差范围在合同造价5‰以内。

2.资金投入及税收筹划分析[2]

按工程进度调税的方法，发包方前期投入大量资金用于支付工程款,工程款的税金对发包方而言是可抵扣的进项税额，如发包方属于企业，则可以较早获得进项税抵扣，实现销项税额、进项税额相匹配。对承包方而言，按期获得工程回款有利于资金周转，提高资金的运用效率。

按付款发票调税的方法，发包方前期较少地投入资金，将大部分进度款延后支付有效缓解发包方自身的资金压力，但承包方可能对项目的利润率有更高的诉求。对承包方而言，承包方购买材料及设备、使用劳务、租赁机械等进项税额往往与工程工期相匹配，承包人可以较早获得进项税额但延迟了应缴纳增值税的纳税时间，短期内税金可作为一笔无息使用资金，但承包方需要承担工程资金成本。

3.风险分析

2022年6月14日，财政部、住房和城乡建设部发布《关于完善建设工程价款结算有关办法的通知》（财建〔2022〕183号），自2022年8月1日起施行。通知中明确：政府机关、事业单位、国有企业建设工程进度款支付应不低于已完成工程价款的80%。在现在扶持建筑业市场主体的大背景下，如仍使用较低的进度款比例，将面临较大的政策风险。因此，从政策合规性角度分析，按工程进度调税的方法能使得发包人规避政策风险。

六、结语

现阶段而言，建筑业仍是国民经济的支柱产业之一，建筑业增值税也是增值税体系中尤为重要的一个税种。自建筑业试点“营改增”及增值税税率经过两次调整后，建筑业从业人员由于认知、学识、经历的区别，对于建设项目结算增值税税率调整的普适方法一直没有达成统一的认识。

本文比对了按照工程进度调整结算增值税和按照付款发票调整结算增值税两种调税方法的优劣，提出了不同调税方法在进度款付款比例不同时的适用情况，分了了调税方法对同一项目造价的影响。同时，基于实操便捷性、资金投入及税收筹划和政策风险三个维度，对两种不同的调税方法进行了分析。对于承发包双方根据自身管理水平、资金实力选择合适的增值税调税方法具有重要的借鉴意义。

参考文献：

1.陈锦峰.建筑业增值税税率调整对项目结算的影响[J]江西建材.2019(10)203-204.

2.龚灵.对建筑工程项目增值税纳税筹划研究[J]中国管理信息化.2019(22)10-11.