建筑安装行业跨地区经营涉税问题分析

王红

摘要：建筑业是我国国民经济的支柱产业，建筑业的税收收入是我国政府的重要财政来源。本文分析了跨地区经营建安企业现有税收政策存在的问题，并提出了对策建议。

关键词：建筑安装行业；跨地区；增值税；企业所得税；个人所得税

建筑安装企业跨地区工程作业极为常见。按照现行的税收征管政策，建筑安装企业跨地区工程作业涉及增值税、附加税（费）、企业所得税、个人所得税等多个税（费）需要在异地（项目所在地）预缴，而在这些税（费）中，如果处理不当就会发生税负增加或重复征税情况，需要引起企业的重视。

1.跨地区经营建筑安装企业现有税收政策存在的问题分析

1.1增值税政策存在问题分析

1.1.1预收账款预缴的增值税不能及时申报抵扣

预收账款是指建安企业在未开工之前收到的发包方预付的资金。根据国家税务总局2016年公告第17号文件和财税2017年58号文件的规定，建安企业收到发包方的预付账款，必须在工程施工所在地（跨省、市和地级行政区的建筑项目）预缴一定比例的增值税或在建安企业机构所在地申报一定比例的增值税。由于建安企业在收到预收账款时纳税义务并未发生，一般开具不征税的普通发票预缴增值税，也就没有增值税的销项税额，而且此时建安企业还没有进驻工地进行施工，没有发生相关成本，也就没有增值税的进项税额可以抵扣，特别是在建安企业只有一个项目的情况下，在申报增值税的时候，不存在别的施工项目的增值税销项税额抵扣该项目预收账款预缴的增值税。因此，只有一个项目的建安企业在收到预收账款时预缴的增值税不能及时申报抵扣，需要等到该项目施工过程中收到发包方支付的工程进度款并向发包方开具增值税销项发票，在建安企业机构所在地申报增值税时才能抵扣。

基于以上分析，建安企业在只有一个项目的情况下，收到的预收账款在工程施工所在地

或机构所在地预缴的增值税不能及时申报抵扣，这无疑占用了建安企业的流动资金，增加了

建安企业的资金成本，不利于建安企业的持续健康发展。

例如，某工程项目的发包方与丙建安企业签订建安企业总承包合同，合同约定：发包方先预付丙建安企业2亿元预付账款。根据税法规定，丙建安企业在收到2亿元预收款时，必须在项目所在地税务机关预缴增值税2/(1+9%)*2%=0.0367（亿元）。可是由于丙建安企业没有进场施工，没有发生建筑成本，也没有增值税销项税额，在这种情况下提前缴纳税款，占用了丙建安企业流动资金367万元。

根据税法规定，建安企业在工程结算和收到预收款时都要预缴增值税。在工程结算时，

建安企业的纳税义务已经发生，此时预缴税款是为了平衡机构所在地和建筑服务发生地的税

款分配；在收到预收款时，建安企业的纳税义务并未发生，此时预缴税款在很大程度上是为

了平衡税款入库的时间。

站在税务机关的角度，以上这两个目的都是合理的，但是站在企业的角度看，前者将税

款在机构所在地和建筑服务发生地进行分配，符合税收公平原则，而且并不会对企业需要缴

纳的总税款产生影响；可是后者要求在收到预收款时，即纳税义务发生之前就预缴税款，会

在一定程度上占用企业的流动资金，对企业的生产经营产生影响。

1.1.2不同施工项目预缴的增值税不能相互抵减

根据现有的跨地区经营建安企业增值税政策规定，在“建安企业+项目部”的管理模式下，一个建安企业在不同地区设立项目部，需要在不同地区分别预缴增值税，而且不同施工

项目预缴的增值税不能相互抵减。只有在公司注册地申报增值税时，选择一般计税的项目才

可以在不同项目部产生的增值税应纳税额中抵扣已预缴的增值税。因此，在现有的增值税政策下，对于在多地设立项目部施工的建安企业，不同异地项目部预缴的增值税不能相互抵减，在公司注册地应纳税额为零或不够抵减预缴税款时，就会导致建安企业提前缴纳增值税而不能及时被抵扣，这增加了跨地区经营建安企业的资金成本，占用了跨地区经营建安企业的现金流，不利于跨地区经营建安企业健康持续发展。

例如：丙建安企业注册地在北京市海淀区，该企业2022年5月在上海有一个施工项目，在广州同时开工另一个施工项目，注册地当月销项税额小于进项税额，应纳税额为零，上海

项目部于5月1日收到预收账款，应预缴增值税100万元，广州项目部于5月10日收到预收账款，应预缴增值税300万元。由于上海和广州项目预缴的增值税不能相互抵减，丙公司2022年5月预缴增值税共400万元。如果能够相互抵减的话，丙公司2022年5月预缴增值税300万元，即上海预缴的100万元抵减广州预缴的300万元，丙公司在广州只需预缴200万元。可是现有跨地区经营建安企业增值税政策不允许，导致丙公司5月份多提前缴纳100万元增值税。

造成这一问题的深层原因是：各项目部所在地的税务机关面对的是同一个纳税人，但纳

税人在各项目所在地面对的是多个税务机关。站在纳税人的角度，各项目是有联系的，他们

希望预缴的税款能实现“效用最大化”，如果公司注册地应纳税额为零，不能抵扣已预缴的增值税，那么应该允许不同施工项目部预缴的增值税相互抵减。但是站在税务机关的角度，每个项目都需要收到预缴税款，各项目之间是独立的，不同项目部的税收征管权归属于不同的税务机关，因此不同项目所在地的预缴税款不能相互抵减。

1.1.3地区间增值税税源争夺增加企业纳税成本

建安企业承揽建筑项目之后，一般会设置总部直管的项目部到异地施工，项目部不需要

办理工商税务登记，属于非固定业户，适用增值税预缴政策，即在项目所在地预缴一部分税

款，在机构所在地申报纳税。但是笔者在调研中发现，有不少地区政府强制要求异地施工的

项目部在当地成立分公司，以达到把增值税全部留在当地的目的。因为分公司需要在当地办

理工商税务登记，也就变成了当地的固定业户，根据财税[2016]36号文件附件一第46条规定，固定业户需要在机构所在地独立申报纳税。这其实是地区间对增值税税源的争夺，企业却要因此增加额外的公司注册成本、财务核算成本和人员管理成本。如果建安企业每到一个地区施工，就要在当地成立一个分公司，那么增值税预缴政策就会形同虚设，还会极大地增加企业的纳税成本。

1.2企业所得税政策存在的问题分析

1.2.1跨地区经营汇总纳税政策容易导致税收与税源背离

在“总公司+分公司”模式下，分公司不能直接根据其在当地的所得计算其应纳的税款，而是将其收入汇总到总公司，根据“三因素”的比例分配税款。也就是说，其最终缴纳的税款不一定和其贡献的所得呈正相关关系，以至于出现税收与税源背离的现象，表现为税收转移，即税收从税源比例高的地区转移到税源比例低的地区。

1.2.2不同经营组织形式下预缴企业所得税税款差异大

现行企业所得税政策规定：总机构直接管理的跨地区设立的项目部（包括与项目部性质

相同的工程指挥部、合同段等），按项目实际经营收入的0.2%向项目所在地预缴所得税；而

二级或二级以下分支机构直接管理的项目部则不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工

资和资产总额应汇总到二级分支机构统一核算，由二级分支机构按照公式法确定的分配比例

就地预缴企业所得税。也就是说，不同经营组织形式下预缴企业所得税税款差异大，同样是项目部，在“总公司+项目部”的经营组织形式下，总公司直接管理的项目部所在地税务机关就可以按项目实际经营收入的0.2%预缴企业所得税，而在“总公司+分公司”经营组织形式下，二级或二级以下分公司直接管理的项目部所在地税务机关就没有税收征管权，不得参与税款分配。例如，某总部设在山东的建安企业，目前有两个跨省的建筑施工项目，工程当年完结，工程营业收入都是10000万元，A项目在工程所在地成立的是属于总机构直接管理的项目部，则不论该建安企业是否盈利，工程所在地税务机关都可分得20万元税款；B项目在工程所在地成立的是属于区域分公司管理的项目部，当地税务机关拿不到一分钱的税款。这就使得工程所在地的税务机关干预企业的组织形式有了较强的利益驱动。

1.3个人所得税政策存在问题分析

包工头在工程所在地代开发票适用税目错误导致企业多缴税。建安企业的跨地区劳务分包业务十分普遍，其中有一种经营模式是建筑劳务公司与包工头（班组长）签订劳务专业作业分包合同，包工头（班组长）带领农民工从事某一专业作业劳务，并从建筑劳务公司获得报酬。在这种情况下，建筑劳务公司的支出以税务机关代开的发票为税前扣除凭证，包工头（班组长）到工程所在地税务局代开发票时，适用的税目应该是“经营所得”，理由如下：根据《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》（国税发[1996]127号）的规定，从事建筑安装业的个体工商户和未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人，以及建筑安装企业实行个人承包后工商登记改变为个体经济性质的，其从事建筑安装业取得的收入应依照个体工商户的生产、经营所得项目计征个人所得税。基于此规定，班组长和包工头带领农民工从事建筑劳务的某一专业作业活动是国税发[1996]127号中所规定的“未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队”，取得的所得属于个体工商户的生产经营所得，适用“经营所得”税目计征个税。然而，笔者发现，有一些地区的税务机关会以包工头（班组长）没有办理营业执照为由，认为其取得的所得不属于“经营所得”，而是按照“劳务报酬所得”为其代开发票，并在备注栏自动生成“个人所得税由付款方代扣代缴或预扣预缴”的字样。这样一来，建筑劳务公司在支付包工头（班组长）的工程劳务款时，需要代扣代缴至少20%的个人所得税。而如果按照“经营所得”代开发票，包工头（班组长）的个人所得税则应由其自行申报，企业不用为其代扣代缴。例如，李先生是一位建筑安装队的队长，他和某建筑劳务公司签订劳务分包合同，并带领几位农民工共同完成一项工程，获得收入总共60000元，完工后他到当地税务机关代开发票，如果开票税目为“劳务报酬所得”，则建筑劳务公司需要代扣代缴个人所得税60000*40%‐7000=17000（元）；如果开票税目为“经营所得”，根据我国各地区的个人所得税核定征收方法，则税务机关会直接按照0.4%到1.5%的核定征收率（或附征率）向李先生核定征收240元到900元的个人所得税。可见，在代开发票环节如果税目适用错误，将极大地增加企业税负，影响建安企业的生产经营和健康发展。新个人所得税法中的经营所得将以前税法中的生产经营所得和承包经营所得合并，归类为四项内容，其中第四项是“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”；新个人所得税法对“劳务报酬”税目采用了列举法的规定，共有26项有明确名称的劳务，最后还有一项“兜底性”条款，就是“其他劳务”。

对于建筑业从业人员而言，既有可能被认定为“个人从事其他生产、经营活动取得的所

得”适用“经营所得”，也有可能被认定为提供已列明的设计、装潢、安装劳务，还有可能被认定为提供其他劳务适用“劳务报酬所得”，这其中的界限是不明确的，容易使人混淆。而且在税收执法中很难区分“劳务报酬所得”中的“个人从事其他劳务取得的所得”与“经营所得”中的“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”，各地税务机关的执行标准不一，以至于有些税务机关简单地以“是否已经办理营业执照”作为判断依据。

2.完善对策

2.1建议取消“收到预收账款时预缴税款”的规定。

预缴税款的实质不应该是“预先缴纳”，而应该是在工程所在地和机构所在地“预约分配”，由于建安企业收到预收账款时纳税义务并未发生，此时在工程所在地预先缴纳税款不能在机构所在地被抵扣，会占用企业的流动资金；另外，建安企业根据工程进度款预缴增值税时包括了预收账款已经预缴的增值税，造成了重复预缴增值税的问题，同样会占用企业的资金流。因此应该取消“收到预收账款时预缴税款”的规定，只保留“收到工程进度款时预缴税款”的规定，使得建安企业在异地预缴的税款能够及时被抵扣。

2.2建议在机构所在地应纳税额为零或不够抵扣预缴税款的情况下，允许不同地区之间预缴的增值税相互抵减。

虽然国家税务总局已经在财税[2016]36号文件中规定，一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务，在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。但是对于“差额较大”和“一定时期”这样的表述，实际可操作性不强，在实践中没有发挥出其应有的作用。预缴税款作为企业的一项“资产”，理应得到最充分的使用，如果A地项目未完工，机构所在地销项税额小于进项税额，预缴的增值税得不到抵扣，此时其他地区的项目部需要预缴税款时，就可以先抵减A地已预缴的增值税，减轻企业的资金压力；如果项目已完工，预缴税款没有被完全抵扣而造成了“留抵”，此时在异地新开工一个项目，已完工项目预缴的税款就可以用于抵减新开工项目需要预缴的税款。这样既可以省去判断“差额较大”和“一定时期”的麻烦，减轻税务机关的工作量，也可以让企业少预缴增值税，减轻企业的税收负担。

2.3建议取消建安企业内部授权政策，大力推行建安企业“总公司+项目部”经营模式。

建安企业“总公司+项目部”模式就是总公司中标，在异地成立项目部施工，项目部由

总公司直管，并在当地预缴增值税。由于项目部是以总公司的名义施工，自然不需要总公司

再向其授权，既省去了签订三方协议，又省去了注册分公司或子公司的复杂手续，还保证了

工程项目所在地和机构所在地双方的税收利益，这对于建安企业和税务机关来说是双赢的经

营模式。

2.4建议将总机构和各分支机构共同纳入因素公式分摊范围。

现行税款分摊办法在不考虑不同组织结构、不同经营模式的情况下直接将50%的税款赋予总机构所在地入库，只有剩余的50%才由各分支机构按三因素权重计算分摊，这种做法实质上将三因素代表的收入来源地归属原则局限于分支机构，而没有将总、分机构放在同一个天平上衡量各自的所得贡献比重，容易出现总机构或分支机构税收利益受损的情况，有悖于税收的公平原则，进而更容易激发地方政府之间以总机构落户为目的的恶性竞争。

2.5扩大异地项目部预缴政策的适用范围

由于建安企业生产经营的强流动性，国家税务总局在汇总纳税政策之外专门规定建筑企

业可以在项目所在地预缴一部分企业所得税，但是这一政策适用范围过窄，对不同的组织形

式区别对待。在现行税收政策下，同样是项目部，总机构直接管理的项目部所在地税务机关

就可以按项目实际经营收入的0.2%预分企业所得税，而二级或二级以下分支机构直接管理的项目部所在地税务机关就没有税收征管权，不得参与税款分配。

因此，笔者建议扩大异地项目部预缴政策的适用范围，将二级及以下分支机构直接管理

的项目部也纳入预缴企业所得税的范围，这样就可以保证所有项目部所在地的税务机关都可

以参与税款分配。在目前企业所得税实行法人所得制下，这一办法属于特殊分配方法，考虑

到建筑业的特殊性，实行一般分配方法和特殊分配方法相结合更能解决实际问题。

2.6明确经营所得和劳务报酬所得的税法界定

首先，应该明确是否办理营业执照不作为是否属于经营所得的判断依据。其次，可以增

加“提供劳务的人数”这一判断标准。一般来说，由一人完成的劳务获得的所得更有可能属

于“劳务报酬所得”，而由多人共同完成的劳务获得的所得更有可能属于“经营所得”。最后，

可以增加“成本收入比例”这一判断标准。一般来说，成本收入比例很低甚至没有成本（这

里的成本指购买材料、劳动力等付出的货币成本）的劳务获得的所得更有可能是“劳务报酬所得”；反之，则更有可能是“经营所得”。具体到建筑劳务，如果A先生自己为建筑公司提供建筑图纸设计服务，那么他取得的所得应该被认定为劳务报酬所得；如果B先生承包建筑公司的一部分工程，并购买材料、设备，招用工人，那么他所取得的所得应该被认定为经营所得。

参考文献：

[1]裴清泉.建筑业预缴增值税及其风险防控探析[J].会计之友,2018,(7):89‐92.

[2]张阳.建筑业营改增后税收政策适用中的问题及建议[J].税收经济研究,2017,22(01):69‐72.

[3]陈鑫.我国跨地区经营企业所得税分配的冲突与协调[J].税务研究,2012,06:63‐67.