建设工程专业分包合同中约定开具材料款发票的效力性问题研究

宋崇迪 陈二华

摘要：建设工程专业分包关系中，总包单位负有向分包单位支付工程款的义务，同时，根据《发票管理办法》第二十条的规定，分包单位负有向总包单位开具工程款发票的义务。现实中，总包单位出于节税的目的，常会利用自己的缔约优势要求分包单位向其开具材料款发票而非工程款发票。这种约定的效力如何？总包单位如何通过合法路径实现自已的节税目的？笔者通过本文对这两个问题予以论述。

关键词：工程专业分包 工程款发票 材料款发票

前言：建设工程专业分包关系中，总包单位负有向分包单位支付工程款的义务，分包单位有向总包单位开具工程款发票的义务。现实中，总包单位基于节税的考量，常会要求分包单位向其开具材料款发票而非工程款发票，这种要求明显违反了《发票管理办法》第二十一条“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。”的规定。如果总包单位和分包单位就此达成一致的意思表示，该意思表示的效力如何？总包单位如何通过合法路径实现自已的节税目的？笔者通过本文对该意思表示的效力予以论述，并结合相关法律定，对总包单位如何合法实现节税目的提出解决的方法。

一、总包单位要求分包单位向其开具材料款发票而非工程款发票的效力分析

有观点认为，总包单位的这种要求属变更经营活动品名的行为，违反了《发票管理办法》第二十一条的规定，根据该办法第三十六条和三十九条的规定，该行为的法律后果是承担补交税款、被没收违法所得、被罚款等行政责任，并未规定该行为无效，根据《民法典》第一百五三条“违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效。但是，该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外”的规定，该行为有效。

另有观点认为，《民法典》第一百五十三条前半句中的“强制性规定”，是指效力性强制性规定，后半句中的“强制性规定”，指的是管理性强制性规定。①故，总包单位这一行为的效力取决于《发票管理办法》第二十一条规定的性质，即该条规定如果是管理性强制性规定的，则这一行为有效；该条规定如果是效力性强制性规定，则这一行为无效。在《九民会纪要》第30条中，最高法院对如何区分这两种规定作出了原则性规定，并对司法实践中常见的这两种规定的表现形式作了列举。即，在性质判断上，要在考量强制性规定所保护的法益类型、违法行为的法律后果以及交易安全保护等因素的基础上认定其性质。在表现形式上，一般涉及金融安全、市场秩序、国家宏观政策等公序良俗…的强制性规定属“效力性强制性规定”，关于经营范围、交易时间、交易数量等的强制性规定，一般属于“管理性强制性规定”。

笔者认为，从违法行为侵害的法益类型看，违反《发票管理办法》第二十一条规定的行为，侵害了国家的税收秩序；从违法行为的法律后果看，该行为会造成国家税款的流失或减少，情节严重的，甚至可能构成《刑法》第二百零五条规定的虚开增值税专用发票罪②；从违法行为的性质看，该行为属总包单位和分包单位恶意串通，损害国家利益的行为。因此，根据《民法典》第一百五十三条和《九民会纪要》第30条的规定，《发票管理办法》第二十一条的规定属效力性强制性规定，总包单位要求分包单位向其开具材料款发票而非工程款发票的行为无效。

二、总包单位实现节税目的的合法路径

笔者认为，总包单位可以通过合同变更的方式，与分包单位协商一致，将分包合同中由分包单位包工包料的约定变更为由总包单位提供建筑材料，以实现自己的节税目的。

首先，这种方式有明确的法律依据。《民法典》第五百四十三规定：“当事人协商一致，可以变更合同”。根据该条规定，总包单位和专业分包单位完全可以通过合同变更的方式，将分包合同中分包单位包工包料变更为总包单位提供相应的建筑材料，即将分包合同相应的建筑材料由分包单位自行购买变更为由总包单位提供。由总包单位与材料供应商直接签订买卖合同，并据此取得材料款发票。其次，通过这种变更，总包单位可以合法取得建筑材料款增值税专用发票，根据“合同流”、“资金流”、“货物、劳务及服务流”、“发票流”四流一致原则，总包单位可以抵扣增值税进项税，实现节税的目的。

三、结语

综上所述，建设工程分包合同中，总包单位要求分包单位向其开具材料款发票而非工程款发票的行为无效，但总包单位可以通过合同变更的方式，与分包单位达成合意，将分包合同中由分包单位包工包料的约定变更为由总包单位提供建筑材料，以实现自己的节税目的。

①《<全国法院民商事审判工作会议纪要>理解与适用》最高人民法院民事审判第二庭编著，人民法院出版社2019年12月第1版第243页。

②该观点认为，如果违法行为可能构成犯罪的，意味着此种行为具有严重的社会危害性，为避免法律体系的矛盾，并顾及通常的法律情感（一般人很难接受一个应受刑罚处罚的行为在民法上是有效的），应认为合同也是无效的。《<全国法院民商事审判工作会议纪要>理解与适用》最高人民法院民事审判第二庭编著，人民法院出版社2019年12月第1版第246页。

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