商誉会计处理探析

刘本扬

摘要：企业商誉的价值越来越受到经营者和投资者及其他相关人员的关注，企业商誉的会计处理又是一个特殊的问题。本文在参考《企业会计准则》和现行会计处理模式及惯例的基础上，介绍了商誉的概念，对商誉的确认、计量及减值损失的会计处理进行了探析，以期能帮助使用者更好地理解商誉。

关键词：商誉；吸收合并；控股合并；商誉减值损失

中图分类号：F233文献标识码：A文章编号：1006-4311（2010）11-0031-02

0引言

2006年2月15日，财政部发布的39项企业会计准则，标志着我国与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。其中《企业会计准则第20号—企业合并》对非同一控制下企业合并形成的商誉及会计处理进行了规范；《企业会计准则第8号—资产减值》中规范了对商誉减值的会计处理及相关信息的披露。本文结合新会计准则及应用指南规定对商誉的概念和会计处理做了简单的解释和探析，以能更好的理解和运用商誉。

1商誉的概念

在非同一控制下的企业合并中，购买方支付的企业合并成本可能大于被购买方可辨认净资产公允价值份额，也可能小于或者等于被购买方可辨认净资产公允价值份额。根据会计准则的规定，购买方支付的企业合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。该差额的计量、确认、报告视企业合并方式的不同而不同。控股合并的情况下，该差额为长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定的应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，其应在合并报表中予以列示；吸收合并的情况下，该差额是购买方的合并成本大于合并中企业取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，购买方应在其账簿中把该差额确认为商誉并在其个别财务报表中予以反映。

商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。据此，商誉可以定义为：是在合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力的资源，该资源是企业拥有或控制的，能够为企业带来未来超额经济利益，其具有不可辨认性。

2商誉的确认及初始计量

商誉在我国仅存在于非同一控制下的企业合并中，我国会计准则所确认的商誉具体包括吸收合并中合并企业个别资产负债表确认的商誉和控股合并下合并资产负债表中确认的商誉。

2.1非同一控制下吸收合并中商誉的确认吸收合并是合并方在企业合并中取得被合并方全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上作为本企业的资产、负债核算，并继续经营。根据《企业会计准则第20号—企业合并》的规定，购买方对合并成本大于合并中企业取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

即应确认的商誉的金额=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值

合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或者非现金等资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。该直接相关费用包括为进行企业合并发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，不包括为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等。

例1.A公司以银行存款16000元作为合并对价对B公司进行吸收合并，购买日B公司持有资产的情况如表1所示，假定A、B为非同一控制下的两公司。

A公司应进行的账务处理为:

借：固定资产9000

无形资产6000

商誉4000

贷：短期借款1000

长期借款2000

银行存款16000

根据《企业会计准则第8号—资产减值》规定，出于资产减值测试的目的，对于因企业合并形成商誉的账面价值，应当自购买之日起按照合理的方法分摊至相关的资产组，难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。具体会计处理为：按应分摊至相关资产组或资产组组合的商誉价值，借记“商誉--××资产组、××资产组组合”科目，按确认的商誉，贷记“商誉”科目。

例2.承例1，A公司将吸收合并的B公司划分为甲、乙两个资产组，将吸收合并形成的商誉分摊至甲、乙各资产组，根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，已知资产组甲的账面价值为6000元，剩余使用寿命为10年，资产组乙的账面价值5000元，剩余使用寿命为8年。

资产组甲应分摊的商誉金额=6000*10／（6000*10+5000*8）

*4000=2400元

资产组乙应分摊的商誉金额=5000*8／（6000*10+5000*8）*4000=1600元

A公司应作的会计处理为：

借：商誉-甲资产组2400

-乙资产组1600

贷：商誉4000

合并产生的商誉4000元应在合并方的账簿及个别财务报表中列示。

2.2非同一控制的控股合并下合并资产负债表中商誉的确认

控股合并是指合并方通过企业合并交易或事项取得对被合并方的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获益，被合并方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营。该类企业合并后，因合并方通过企业合并交易或事项取得了被合并方的控制权，被合并方成为其子公司，其应当纳入合并方合并财务报表的编制范围，从合并报表角度形成报告主体的变化。《企业会计准则第33号—合并财务报表》明确了商誉在合并财务报表的列示要求，即“在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额差额，应当在商誉项目列示”。即合并方应在其账簿及个别财务报表中确认被合并方的长期股权投资，合并中取得的被合并方的资产和负债仅在合并报表中才确认。合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额部分，隐含于长期股权投资中，编制合并报表时，商誉才作为独立项目体现于合并资产负债表中。列示的商誉金额即合并商誉=合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额。

例3．2009年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值1元）对S公司进行控股合并，市场价格为8.75元，取得了S公司70%的股权。购买日S公司的所有者权益账面价值5505万元，公允价值10850万元，其中存货增值195万元，长期股权投资增值1650万元，固定资产增值2500万元，无形资产增值1000万元，其余资产账面价值与公允价值相等。S公司所有者权益项目账面价值分别为：实收资本2500万元、资本公积1500万元、盈余公积500万元、未分配利润1005万元，合计为5505万元。

（1）P公司投资时的会计处理。

借：长期股权投资8750

贷：股本1000

资本公积--股本溢价7750

即合并投资成本8750万元大于所获得的可辨认净资产公允价值的部分（8750-10850*70%=1155万元）隐含于长期股权投资中，此时不确认商誉。

（2）计算合并报表中确定商誉。

合并商誉=合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额。

=8750-10850*70%=1155（万元）

（3）编制抵消分录。

借：存货195

长期股权投资1650

固定资产2500

无形资产1000

贷：资本公积5345

借：实收资本2500

资本公积6845

盈余公积500

未分配利润1005

商誉1155

贷：长期股权投资8750

少数股东权益3255

此处确认的商誉1155万元在合并资产负债表商誉项目中列示。

3商誉的后续处理

因对商誉的使用寿命难以进行可靠估计，随着时间的推移，商誉的效用递减（即直线法摊销）没有充分的证据，所以我国会计准则将商誉作为永久性资产，只定期测算其减值损失，采用测试不予摊销的会计处理方法。

我国《企业会计准则第8号—资产减值》规定企业合并形成的商誉至少应当在每年年度终了进行减值测试。又由于商誉难以独立产生现金流量，其减值测试应结合与其相关的资产组或资产组组合进行。对商誉进行减值测试时，在存在少数股东权益的情况下，应首先调整资产组或者资产组组合的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内；然后据调整后的资产组或资产组组合的账面价值与其可回收金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。

上述资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，抵减的商誉账面价值应按比例在母公司和少数股东权益之间进行分摊，母公司只确认按比例应分摊的商誉减值损失。母公司按应分摊的商誉减值损失，借记“资产减值损失—商誉减值损失”科目，贷记“商誉减值准备”科目；然后，根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值；具体账务处理为：借记“资产减值损失-固定资产减值损失、无形资产减值损失”等科目，贷记“固定资产减值准备”“无形资产减值准备”等科目。

综上所述，财政部通过《企业会计准则第8号—资产减值》、《企业会计准则第20号—企业合并》及《企业会计准则第33号—合并财务报表》对商誉的确认、计量、记录、披露进行了规范，使会计人员对外购商誉的会计处理有了统一的依据和方法。但是在知识经济时代，高科技自创商誉在总资产中所占的比重越来越大，若不及时向使用者提供和提示，既不能满足经营者正确报告受托责任的要求，也不能满足与企业有利害关系的各方面决策的要求，而且会使企业资产的账面价值与实际价值严重背离，会导致会计信息失真。因此笔者认为自创商誉的确认与计量将是必然的趋势，会计既要承认外购商誉的存在，也要承认自创商誉的存在，对自创商誉也应进行恰当的确认、计量。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则（2006）.经济科学出版社，2006.(3).

[2]财政部.企业会计准则-应用指南（2006）.中国财政经济出版社，2006.

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[4]中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社，2008.

[5]雷伟.对合并商誉减值测试会计处理的比较及存在问题分析[J].会计之友，2009，（1）.